EU-Kommission genehmigt Steuerfreiheit für Sanierungsgewinne: Das Steu­er­pri­vileg ist keine staat­liche Bei­hilfe

Früher als erwartet hat sich die EU-Kommission dazu geäußert, wie Sanierungsgewinne steuerlich zu behandeln sind. Die neuen Regelungen in § 3a EStG sind danach mit dem EU-Beihilferecht vereinbar. Gleichwohl muss der Gesetzgeber noch einmal tätig werden, denn die EU-Kommission hat nicht durch Beschluss, sondern mit einem Letter of Comfort auf die Anfrage der Bundesregierung geantwortet.

Der bisherige Wortlaut des § 3a EStG lässt die Norm jedoch erst dann wirksam werden, wenn die EU-Kommission durch Beschluss feststellt, dass die Regelungen keine staatliche Beihilfe darstellen. Damit das steuerliche Sanierungsprivileg endlich in Kraft treten kann, muss der Gesetzgeber daher die bislang im Gesetz vorgesehene Bedingung einer Beschlussfassung durch die EU-Kommission entfernen. Dies sollte im Rahmen eines sogenannten Omnibusgesetzes kurzfristig möglich sein.

Krisenunternehmen können Steuerlast oft nicht tragen

Um ein in die Krise geratenes Unternehmen zu retten, kann es erforderlich sein, dass die Gläubiger vollständig oder teilweise auf ihre Forderungen verzichten. Ein solcher Forderungsverzicht führt jedoch zu einem Ertrag beim Krisenunternehmen. Denn es wird von Verbindlichkeiten befreit und damit entfällt eine Position auf der Passivseite der Bilanz.

Ein solcher Sanierungsgewinn unterliegt der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuer, sofern der Gesetzgeber keine Steuerbefreiung vorsieht. Kommt es zu einer entsprechenden Besteuerung, scheitert oftmals die Sanierung, die ja gerade das Ziel des Forderungsverzichts ist. Das Unternehmen ist meist nicht in der Lage, die Steuerlast zu tragen.

Neue Regelung war nötig, nachdem BFH den "Sanierungserlass" kassiert hat

Bis zum Jahr 1998 erlaubte § 3 Nr. 66 EStG die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen. Die Norm wurde aber mit Einführung der zeitlich unbegrenzten Verlustnutzung kassiert, da der Gesetzgeber einen doppelten und damit unberechtigten Vorteil in der Steuerfreiheit sah. Die Finanzbehörden erlaubten in der Folgezeit im Rahmen von Einzelfallentscheidungen auf Grundlage des sogenannten Sanierungserlasses die Steuerstundung oder Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen.

Dem hat der Bundesfinanzhof (BFH) 2016 ein Ende gesetzt. In der Verwaltungspraxis sah das Gericht einen Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung. Danach muss ein Erlass ebenso wie die Festsetzung von Steuern auf einer gesetzlichen Grundlage beruhen.

Der Gesetzgeber hat reagiert und den § 3a EStG eingeführt, der materiell dem § 3 Nr. 66 EStG im Wesentlichen entspricht. Die bisherigen Bedenken einer Doppelbevorteilung in Sanierungsfällen wurden fallen gelassen. Zugleich wurde die steuerliche Privilegierung von Sanierungsgewinnen als Notwendigkeit erkannt, um sanierungsfähigen Unternehmen eine Chance zu geben. Die von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen für eine steuerliche Begünstigung einer Sanierung wurden übernommen; dies sind: die Sanierungsbedürftigkeit,- fähigkeit, - eignung und –absicht.

EU sieht Beihilferecht nicht verletzt

Ein Novum im Gesetzgebungsverfahren war, dass das Inkrafttreten des Gesetzes von der Zustimmung der EU-Kommission abhängig gemacht wurde. Die EU-Kommission sollte bescheiden, ob die in § 3a EStG vorgesehene Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen einen Verstoß gegen EU-Beihilferecht darstellt.

Staatliche Beihilfen sind in der EU gemäß des Vertrages über die Arbeitsweise der EU grundsätzlich verboten und nur unter engen Ausnahmen möglich. Einige Stimmen sahen den § 3a EStG als unvereinbar mit dem EU-Beihilferecht an, da der Steuererlass dazu geeignet sei, begünstigte Unternehmen steuerlich gegenüber anderen Unternehmen zu bevorteilen. Auch der Gesetzgeber war sich nicht sicher, ob die Norm gegen das EU-Beihilfeverbot verstößt.

Wäre eine unzulässige staatliche Beihilfe gegeben, müssten die nicht erhobenen Steuern auf Sanierungsgewinne nebst Zinsen von den betroffenen Unternehmen nachgefordert werden. Diese weitreichenden Konsequenzen haben den Gesetzgeber bei der Neufassung des § 3a EStG dazu veranlasst, das Inkrafttreten der Norm von einer positiven Entscheidung der EU-Kommission abhängig zu machen.

Die EU-Kommission hat jetzt festgestellt, dass die deutschen Regelungen mit dem EU-Beihilferecht vereinbar sind. Aus ihrer Sicht bestehen keine Bedenken. Sie hat sich jedoch nicht durch Beschluss geäußert, sondern vielmehr einen "Comfort Letter" verschickt, der die Form eines Beschlusses nicht erfüllt. Der Gesetzgeber muss daher nochmal tätig werden, um § 3a EStG wirksam werden zu lassen.

Sanierungsprivileg greift nicht in jedem Fall

Auch nach der Neuregelung ist der Ertrag, der auf Ebene des Schuldners durch einen Schuldenerlass eintritt, nicht in allen Fällen steuerfrei. Damit das Sanierungsprivileg greift, muss der Steuerpflichtige bestimmte Voraussetzungen vollständig nachweisen, was ihn im Einzelfall jedoch vor Probleme stellen kann.

So muss das Unternehmen sanierungsbedürftig sein. Dazu ist nach den tatsächlichen Umständen objektiv eine Fortführungsprognose zu erstellen. Als Ergebnis muss feststehen, dass das Unternehmen ohne die Sanierungsmaßnahme wirtschaftlich nicht sinnvoll fortgeführt werden kann.

Eine betriebswirtschaftliche Prognose muss zu dem Ergebnis kommen, dass das Unternehmen eine Zukunftsperspektive hat, wenn die Sanierungsmaßnahme durchgeführt wird. Für die Prognose sind als Kriterien insbesondere die Ertragslage, Gliederung des Betriebsvermögens, das Verhältnis von liquiden Mitteln zu der Höhe der bestehenden Schulden, die Höhe der liquiden Mittel, die Fälligkeiten der bestehenden Verbindlichkeiten und die Verzinsung von Kapital heranzuziehen.

Liegt ein Insolvenzantragsgrund vor, ist grundsätzlich auch die Sanierungsbedürftigkeit gegeben. Dies ist zum Beispiel bei drohender Zahlungsunfähigkeit der Fall.

Unternehmen muss nach der Sanierung grundsätzlich fortbestehen können

Außerdem ist eine Sanierungseignung notwendig. Für die Prognose ist entscheidend, dass der Erlass der Schulden im Vereinbarungszeitpunkt geeignet erscheint, den Zusammenbruch des Unternehmens zu verhindern. Das Unternehmen muss also grundsätzlich fortbestehen können.

Zudem muss das Unternehmen dauerhaft oder zumindest bis zur beabsichtigten Beendigung der Tätigkeit in der Lage sein, Erträge zu erzielen. Dies bedeutet, dass der Erlass der Schulden durch den Gläubiger einen unverzichtbaren Beitrag zur Sanierung des Unternehmens darstellt. Ohne den Erlass muss es zwangsläufig zum Zusammenbruch des Unternehmens kommen. Dagegen wird das Unternehmen durch den Erlass der Schulden in die Lage versetzt, eine dauerhafte Ertragsfähigkeit zu erreichen.

Ob dieses Ziel erreichbar erscheint, hängt maßgeblich ab von den Ertragsaussichten, den Umständen, die zu der Unternehmenskrise geführt haben, der Höhe des betreffenden Erlasses sowie der Schuldenhöhe.

Gläubiger muss seine Sanierungsabsicht belegen

Schließlich muss eine Sanierungsabsicht des Gläubigers bestehen. Er muss die Schulden maßgeblich aus dem Grund erlassen, dass er dadurch das betreffende Unternehmen aus der finanziellen Krise rettet und sein Zusammenbruch verhindert werden kann.

Eigene Motive des Gläubigers im Rahmen des Schuldenerlasses sind grundsätzlich nicht schädlich, etwa der Wunsch, die Geschäftsbeziehung zum betreffenden Unternehmer oder einen Teilbetrag einer Restforderung zu retten. Kritisch ist es aber, wenn es dem Gläubiger allein darum geht, einen Restbetrag oder einen großen Teil einer Forderung schnellstmöglich zu erhalten. Dann fehlt es an der Sanierungsabsicht.

Alle vorstehenden Voraussetzungen müssen in geeigneter Form dem Finanzamt nachgewiesen werden. Ob Nachweiserleichterungen, etwa durch Vorlage eines Sanierungsplans eingeräumt werden, ist noch offen. Aus Sicht der Praxis wäre dies sehr wünschenswert.

§ 3a EStG soll erstmals für vollständige oder teilweise Erlasse von Schulden nach dem 8. Februar 2017 gelten. Eine weitere rückwirkende Steuerbefreiung der Sanierungsgewinne ist nicht vom Gesetz vorgesehen.

Es bleibt zu hoffen, dass der Gesetzgeber nun schnell die Notwendigkeit eines Beschlusses der EU-Kommission aus dem Gesetz eliminiert. Dann können in die Krise geratene Unternehmen und deren Gläubiger endlich von steuerfreien Sanierungsgewinnen profitieren.

Joachim Breithaupt ist Partner und Martin Zindler Associate im Kölner Büro von Osborne Clarke.